Амортизация основных средств в бюджетных учреждениях: новые процедура и правила

В марте 2015 года бюджетные учреждения впервые будут начислять износ по новым правилам. В связи с введением НП(С)БУГС изменились процедура и правила начисления износа. Поэтому выясним, на какие особенности следует обратить внимание

Порядок начисления амортизации на объекты основных средств определен разделом IV Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202 (далее — НП(С)БУГС 121), и р. V Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденного приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11 (далее — Методрекомендации по бухучету ОС).

Новые термины и определения

Так, в НП(С)БУГС 121 встречается и износ, и амортизация, поэтому сперва разберемся, что означает каждый из этих терминов.

Амортизация — это систематическое распределение стоимости необоротных активов, которая амортизируется в течение срока их использования. То есть это расчет суммы амортизации путем начисления ее на дату баланса.

Износ — это сумма амортизации объекта основных средств, накопленная с начала его полезного использования.

Еще одно новое определение: «амортизируемая стоимость» — это первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости.

Поэтому перед тем как перейти непосредственно к процедуре начисления амортизации, выясним, что такое ликвидационная стоимость и как определять срок полезного использования.

Срок полезного использования: как определять

Срок полезного использования (эксплуатации) — это ожидаемый период во времени, в течение которого активы будут использоваться субъектом госсектора или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый субъектом госсектора объем продукции (работ, услуг) (абз. 21 п. 4 р. І НП(С)БУГС 121).

Типовые сроки полезного использования основных средств субъектов госсектора приведены в приложении 1 к Методическим рекомендациям по учетной политике субъекта государственного сектора, утвержденным приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11 (далее —Методрекомендации по учетной политике). Они остались такими же, как и были приведены ранее в приложении к Положению по бухгалтерскому учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденному приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611 (далее — Положение № 611).

При этом если субъект госсектора определяет другие сроки полезного использования, нежели указаны в вышеупомянутых Методрекомендациях, он должен привести соответствующие обоснования в распорядительном документе об учетной политике (абз. 2 п. 7 р. ІІ Методрекомендаций по учетной политике). Сразу скажем, что сделать это можно, только когда заранее известно, что срок использования будет меньше в связи с интенсивностью эксплуатации объекта (или группы объектов) ОС. Или, например, если заранее знаем, что транспортное средство (с объемом двигателя 2500 куб. см) будет эксплуатироваться более 7 лет. Поэтому в распорядительном документе об учетной политике можно сразу прописать, что для таких транспортных средств срок полезного использования составит 10 лет, обосновав это.

Кстати, в типовых сроках полезного использования основных средств, определенных приложением 1 к Методрекомендациям по учетной политике, не предусмотрено сроков эксплуатации для подгруппы 9 субсчета 104 «Машины и оборудование», в которой учитываются прочие машины и оборудование, то есть машины, аппараты и прочее оборудование, не упомянутое в других подгруппах данного субсчета.

К прочим машинам и оборудованию относятся: оборудование стадионов, спортплощадок и спортивных помещений (в том числе спортивные снаряды), оборудование кабинетов и мастерских в учебных заведениях, киноаппаратура, осветительная аппаратура, оборудование сцен, музыкальные инструменты, телевизоры, радиоаппаратура, специальное оборудование научно-исследовательских и других учреждений, занимающихся научной работой, оборудование АТС, телефоны, факсы, копировальная техника, пожарные машины, пожарные автоцистерны, механические пожарные лестницы, стиральные и швейные машины, холодильники и т.п. В связи с таким разнообразием объектов для перечисленных видов машин и оборудования сроки полезного использования разные, поэтому их также придется определять бюджетным учреждениям самостоятельно в распорядительном документе об учетной политике.

В п. 4 р. IV НП(С)БУГС 121 указано, что при определении срока полезного использования учитываются следующие факторы:

• ожидаемое использование объекта основных средств субъектом госсектора, которое оценивают исходя из ожидаемой мощности или физической производительности объекта основных средств;

• ожидаемый физический износ, зависящий от интенсивности использования объекта основных средств, качества сервисного обслуживания;

• моральный износ, возникающий в результате изменений и совершенствования производства или изменения рыночного спроса на продукт или услуги, предоставляемые объектом основных средств;

• правовые или подобные ограничения на использование объекта основных средств.

Обратите внимание!

После признания потерь от уменьшения полезности объекта ОС начисление амортизации осуществляется на основании пересмотренного срока его полезного использования (эксплуатации) (абз. 2 п. 3 р. ІV НП(С)БУГС 121).

Также срок полезного использования может изменяться. К примеру, если установленный срок полезного использования истек, а объект ОС используется в дальнейшем, тогда логично было бы провести его переоценку (при условии что остаточная стоимость нулевая или существенно отличается от справедливой), а также продлить срок полезного использования.

Ликвидационная стоимость — что это?

Это тоже новое понятие для бухгалтеров бюджетных учреждений. Ликвидационная стоимость — это сумма средств или стоимость прочих активов, которую субъект госсектора ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по истечении срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).

Зачем нужно определять данный показатель?

Он используется при определении стоимости объекта необоротных активов, которая амортизируется. Ведь объектом амортизации является амортизируемая стоимость.

Стоимость, которая амортизируется, — это первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости (см. ниже).ru67677_1

Поэтому следующий вопрос: обязательно ли нужно определять ликвидационную стоимость для каждого объекта основных средств и как это сделать?

Как мы уже отметили выше, ликвидационная стоимость определяется в сумме, которую субъект госсектора ожидает получить от реализации (ликвидации) основных средств по окончании срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией). Для ее определения можно привлечь и профессиональных оценщиков, но это слишком дорогое удовольствие для бюджетников.

Однако не стоит проводить параллель между справедливой и ликвидационной стоимостью. Первая показывает, по какой цене можно продать актив при обычных условиях на определенную дату.

Ликвидационная стоимость показывает оцененную сумму, которую мог бы получить субъект госсектора на сегодняшнюю дату, если бы объект находился в состоянии, которое ожидается по истечении срока полезного использования объекта ОС — за вычетом расходов на выбытие данного объекта.

Ликвидационная же стоимость может быть равна нулю, если субъект госсектора не может достоверно определить сумму, ожидаемую от реализации (ликвидации) основных средств по истечении срока их полезного использования (эксплуатации). Это прописано в абз.абз. 3–4 п. 1 р. V Методрекомендаций по бухучету ОС. То есть бюджетное учреждение может воспользоваться своим правом на признание ликвидационной стоимости нулевой.

Например, для компьютерной техники довольно сложно определить ликвидационную стоимость, так как техника быстро обновляется и теряет свою ценность, поэтому ее ликвидационная стоимость действительно может быть равна нулю. Так же и со зданиями: о какой ликвидационной стоимости можно говорить, если доходы, полученные от реализации, направляются в бюджет. А вот в случае если техника содержит драгоценные металлы, имеет смысл определить ликвидационную стоимость, ведь часть средств в данной ситуации остается в распоряжении бюджетного учреждения.

...

К тому же, когда в результате ликвидации объекта ОС может быть получен металлолом или другие отходы, подлежащие реализации, ликвидационная стоимость должна быть определена в сумме, которую планируется получить от их реализации за вычетом понесенных расходов. Если же сумма от реализации будет мизерной (50–100 грн), часть которой нужно потратить еще и на транспортировку или прочие расходы, ликвидационную стоимость лучше определить на уровне нуля.

Следует акцентировать внимание еще на нескольких важных моментах:

• ликвидационная стоимость — это оценочная категория, и особенности ее определения не следует прописывать в распоряжении (приказе) об учетной политике;

• ее можно устанавливать протоколом комиссии, сформированной руководителем бюджетного учреждения;

• ликвидационная стоимость указывается в Акте приемки-передачи основных средств(типовая форма № ОЗ-1 (бюджет)Акте приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (типовая форма № ОЗ-2 (бюджет),Акте ввода основных средств в эксплуатацию, а также в Инвентарной карточке учета основных средств в бюджетных учреждениях (типовая форма № ОЗ-6 (бюджет);

• в течение срока полезного использования ликвидационная стоимость может меняться, в частности, в связи с существенным повышением цен или реконструкцией/модернизацией объекта, или в случае потери полезности объектом ОС.

Основные правила начисления амортизации

Правило 1

НЕ подлежат амортизации те же виды основных средств, которые ранее были определены п. 8.3 Положения № 611, но из данного перечня исключена документация по типовому проектированию, которая начиная с 01.01.2015 г. уже не зачисляют на субсчет 109«Прочие основные средства».

Итак, амортизации не подлежат следующие объекты:

• земельные участки;

• музейные фонды (памятники культурного наследия национального или местного значения, внесенные (подлежащие внесению) в Госреестр недвижимых памятников Украины, уникальные документы Национального архивного фонда Украины, которые внесены (подлежат внесению) в Госреестр национального культурного достояния, хранящиеся в библиотеках согласно Закону Украины «О Национальном архивном фонде и архивных учреждениях» от 24.12.1999 г. № 3814-ХII и т.д., как объекты с неопределенным сроком полезного использования);

• подопытные животные;

• многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

• природные ресурсы;

• незавершенные капитальные инвестиции.

Правило 2

Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств при признании данного объекта активом (при зачислении на баланс) и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации (п. 3 р. IV НП(С)БУГС 121).

Обратите внимание!

Начисление амортизации осуществляется с месяца, следующего за месяцем, в котором объект стал пригодным для использования. Прекращается начисление амортизации — с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию, а возобновляется — начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию после реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации (п. 5 р. ІV НП(С)БУГС 121, п.п. 4, 9 р. V Методрекомендаций по бухучету ОС).

Напомним: до 31.12.2014 г. отсчет полного месяца пребывания в эксплуатации начинался с даты ввода объекта в эксплуатацию. Поэтому теперь будет проще вести учет периода эксплуатации объектов ОС.

Правило 3

Субъекты госсектора начисляют амортизацию основных средств (кроме прочих необоротных материальных активов) с применением прямолинейного метода. Амортизацию прочих необоротных материальных активов проводят следующим образом: 50% первоначальной стоимости — в месяце передачи объекта в пользование, а остальные 50% — в месяце их изъятия из активов (списания) (п.п. 6 и 7 р. ІV НП(С)БУГС 121).

Правило 4

При передаче объекта ОС в случаях, предусмотренных законодательством, субъект госсектора, который передает, начисляет амортизацию в месяце их передачи за полное количество календарных месяцев пребывания его в эксплуатации в отчетном периоде (абз. 6 п. 5 р. ІV НП(С)БУГС 121).

Правило 5

Сумма начисленной амортизации отражается путем увеличением суммы износа основных средств и расходов. Для накопления расходов на амортизацию предназначен субсчет 841 «Расходы на амортизацию необоротных активов».

Правило 6

Для отслеживания сроков эксплуатации объектов ОС следует ввести аналитическую ведомость для их учета. Так, Минфин отмечает в письме от 08.08.2012 г. № 31-08410-07-10/19584:

«поскольку формы первичных документов по учету основных средств, утвержденных в установленном порядке, не содержат реквизитов для отражения сроков полезного использования (эксплуатации) основных средств, они должны быть установлены в распорядительном акте (приказе, распоряжении), принятом предприятием в соответствии с установленным порядком».

Правило 7

Ведомость начисления износа на основные средства (типовая форма № ОЗ-12 (бюджет)), утвержденная приказом Главного управления Госказначейства, Госкомстата от 02.12.1997 г.№ 125/70, теперь совершенно не подходит для начисления амортизации. Как указано в абз. 2 п. 5 р. V Методрекомендациям по бухучету ОС, к регистрам бухгалтерского учета следует приложить Расчет амортизационных отчислений.

Поэтому бюджетным учреждениям придется разработать специальную форму для расчета амортизации, в которой предусмотреть графы для первоначальной (переоцененной) стоимости, ликвидационной стоимости, амортизируемой стоимости, срока полезного использования (эксплуатации) ОС, годовой суммы износа, квартальной суммы износа, количества месяцев объекта использования (эксплуатации) ОС, суммы износа за отчетный квартал в зависимости от количества месяцев нахождения в эксплуатации. За основу можно взять, например, расчеты амортизации основных средств (типовые формы № ОЗ-14, № ОЗ-15, № ОЗ-16), утвержденные приказом Минстата от 29.12.1995 г. № 352, для хозрасчетных предприятий. Однако данная форма должна содержать все необходимые реквизиты первичного документа и ее следует утвердить приказом руководителя бюджетного учреждения (она также может быть приложением к приказу по организации учета в бюджетном учреждении).

Правило 8

Начисление амортизации за I квартал 2015 года проводится 31 марта (в последний рабочий день отчетного квартала).

Пошаговое начисления амортизации на объекты ОС

Прежде всего отметим, что согласно абз. 5 п. 5 р. ІV НП(С)БУГС 121 сумма амортизации определяется за полное количество месяцев нахождения объекта ОС в эксплуатации в отчетном периоде — в гривнях без копеек. Поэтому не видим смысла округлять промежуточные суммы амортизации (годовую, квартальную, месячную), округлению подлежит сумма начисленной амортизации именно за отчетный период. Надеемся, что Минфин озвучит свою позицию по этому поводу.

Учитывая то что по новым правилам амортизация начисляется впервые за I квартал 2015 года, рассмотрим пошаговую процедуру.

Шаг 1

Определяют ликвидационную стоимость объектов ОС. Если по решению комиссии бюджетного учреждения ликвидационная стоимость определена нулевой или в конкретной сумме, данную информацию следует проставить в инвентарных карточках и в расчете амортизационных отчислений.

Шаг 2

Находят сумму амортизируемой стоимости как разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью и ликвидационной стоимостью.

Шаг 3

Стоимость объекта ОС распределяется систематически в течение срока его полезного использования (эксплуатации) путем начисления амортизации на дату баланса (абз. 1 п. 5 р. ІV НП(С)БУГС 121). Поэтому годовую сумму амортизации объекта ОС находят, разделив стоимость, которая амортизируется, на срок его полезного использования (эксплуатации) (п. 5 р. V Методрекомендаций по бухучету ОС).ru67677_2

Шаг 4

Квартальную сумму амортизации исчисляют, разделив годовую сумму амортизации на 4. А сумму амортизации за квартал определяют в гривнях без копеек за полное количество календарных месяцев пребывания ОС в эксплуатации в отчетном периоде, то есть в I квартале (абз.абз. 1–3 п. 4 р. V Методрекомендаций по бухучету ОС).

Вариант 1

Объект ОС использовался в течение всего не всего квартала:ru67677_3

Вариант 2

Объект ОС использовался не весь отчетный квартал:ru67677_4

Также для случая, когда объект ОС эксплуатировался неполный квартал, можно сначалаопределить месячную сумму амортизации, разделив годовую сумму амортизации на 12, а затем уже определить сумму амортизации за отчетный квартал в зависимости от количества полных месяцев нахождения в эксплуатации.

Начисление амортизации на примерах

Рассмотрим несколько практических ситуаций, возникающих при начислении амортизации у бухгалтеров бюджетных учреждений.

Пример 1

На балансе бюджетного учреждения на субсчете 104 (подгруппа 8) по состоянию на 01.01.2015 г. числится принтер-сканер первоначальной стоимостью 3100 грн, износ начислен в сумме 1240 грн. Ликвидационная стоимость равна нулю. Как начислять износ за І квартал 2015 года, если принтер эксплуатировался в течение всего квартала?

Срок полезного использования для подгруппы 8 субсчета 104 — 10 лет. Поэтому для определения суммы амортизации за отчетный квартал (квартал) 2015 года нужно:

• прежде всего определить годовую сумму амортизации:

3100 грн : 10 = 310 грн;

• сумма амортизации за I квартал 2015 года составит:

310 грн : 4 = 77,50 грн, с округлением — 78 грн.

В регистрах бухучета начисление износа (амортизации) отражается следующим образом:Дт 841 Кт 131 — на сумму 78 грн, одновременно Дт 401 Кт 841 — на сумму 78 грн.

Пример 2

На балансе бюджетного учреждения на субсчете 104 (подгруппа 8) числится ноутбук АSUS. Он находится в эксплуатации уже 8 лет. По состоянию на 01.01.2015 г. его первоначальная стоимость — 6976 грн, начисленный износ — 5932 грн. В январе 2015 года он вышел из строя и находился на ремонте с 19.01.2015 г. по 23.01.2015 г. Ликвидационная стоимость равна нулю. Как начислять износ за І квартал 2015 года?

Срок полезного использования для подгруппы 8 субсчета 104 — 10 лет. В данном случае ноутбук не использовался всего несколько дней в связи с тем, что находился в текущем ремонте. Поэтому в такой ситуации нет оснований не начислять амортизацию за январь 2015 года.

Следовательно, для определения суммы амортизации за отчетный квартал (І квартал) 2015 года нужно:

• сначала определить годовую сумму амортизации:

6976 грн : 10 = 697,60 грн;

• сумма амортизации за I квартал 2015 года составит:

697,60 грн: 4 = 174,40 грн, с округлением — 174 грн.

В регистрах бухучета начисление износа (амортизации) отражается следующим образом:Дт 841 Кт 131 — на сумму 174 грн, одновременно Дт 401 Кт 841 — на сумму 174 грн.

Пример 3

Бюджетное учреждение оприходовало в декабре 2013 года холодильник по первоначальной стоимости 4500 грн, в декабре 2014 года начислен износ в сумме 450 грн (4500 грн х 10%), остаточная стоимость составляла: 4500 грн – 450 грн = 4050 грн. Справедливая стоимость холодильника, определенная в марте 2015 года, — 5800 грн. Поэтому в марте 2015 года была проведена переоценка.

После проведения переоценки в марте 2015 года переоцененная первоначальная стоимость холодильника составляет 6444 грн (с округлением), откорректированная сумма износа — 644 грн, остаточная стоимость переоцененного объекта (холодильника) составляет 5800 грн. Допустим, ликвидационная стоимость установлена в сумме 440 грн.

Предположим, срок полезного использования для холодильника — 10 лет. Поэтому за I квартал 2015 года амортизация начисляется исходя из переоцененной первоначальной стоимости холодильника (6444 грн) за вычетом ликвидационной стоимости (440 грн). Сумма, которая амортизируется:

6444 грн – 440 грн = 6004 грн.

Поэтому для определения суммы амортизации за отчетный квартал (І квартал) 2015 года нужно:

• сначала определить годовую сумму амортизации:

6004 грн : 10 = 600,40 грн;

• сумма амортизации за I квартал 2015 года будет составлять:

600,40 грн : 4 = 150,10 грн, с округлением — 150 грн.

В регистрах бухучета начисление износа (амортизации) отражается следующим образом:Дт 841 Кт 131 — на сумму 150 грн, одновременно Дт 401 Кт 841 — на сумму 150 грн.

Пример 4

У бюджетного учреждения находится на балансе автомобиль с нулевой остаточной стоимостью, первоначальная стоимость — 46000 грн, в такой же сумме начислен износ. Срок полезного использования был установлен 7 лет. Его справедливая стоимость, определенная в феврале 2015 года, составляет 24000 грн. Переоцененная первоначальная стоимость автомобиля — 70000 грн. Бюджетное учреждение планирует его использовать еще 3 года, а потом продать. Ликвидационная стоимость автомобиля определена в сумме 8000 грн.

Прежде всего следует определить амортизируемую стоимость:

70000 грн – 8000 грн = 62000 грн.

Учитывая, что учреждение еще 3 года собирается использовать автомобиль, следует продлить срок его полезного использования на 3 года. Учитывая, что 7 лет автомобиль уже использовался, новый срок полезного использования — 10 лет.

Таким образом, для начисления амортизации за 1 квартал 2015 года следует:

• определить годовую сумму износа:

62000 грн : 10 = 6200 грн;

• найти сумму износа за I квартал:

6200 грн : 4 = 1550 грн;

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 4, но предположим, этот же автомобиль находился на переоборудовании с 23.02.2015 г. по 13.03.2015 г.

Тогда с месяца, следующего за передачей автомобиля на переоборудование (с марта), начисление амортизации прекращается и возобновляется только с апреля (п. 9 р. VМетодрекомендаций по бухучету ОС).

Следовательно, за I квартал 2015 года амортизация начисляется только из расчета эксплуатации объекта ОС в январе и феврале  2015 года. Для этого:

• определяют месячную сумму амортизации:

6200 грн : 12 = 516,67 грн;

• находят сумму амортизации за I квартал 2015 года (за два месяца):

516,67 грн х 2 = 1033,34 грн, с округлением — 1033 грн.

Пример 6

У бюджетного учреждения находится на балансе автомобиль с нулевой остаточной стоимостью, первоначальная стоимость — 46000 грн, в такой же сумме начислен износ.

Переоценку автомобиля бюджетное учреждение не проводит, так как нет средств на определение справедливой стоимости с привлечением субъекта оценочной деятельности. Поскольку стоимость автомобиля полностью амортизированная, за I квартал 2015 года амортизация не начисляется.

В данном случае, учитывая что автомобиль продолжает эксплуатироваться, его все же следует переоценить и продлить срок его полезного использования. Поэтому если Минфин и Фонд госимущества согласятся, что справедливую стоимость основных средств может определять комиссия бюджетного учреждения, тогда можно будет это сделать.

Светлана ЛИСТРОВАЯ,

шеф-редактор
газеты «Интерактивная бухгалтерия»

Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *