Договор займа запасов: учет и налогообложение

Жизненная ситуация: возникла необходимость одолжить запасы, спустя некоторое время такие же будут возвращены. Как правило, такое бывает при отсутствии в достаточном количестве свободных денежных средств для приобретения или же когда одно предприятие имеет запасы в избытке и, чтобы не расходовать средства на их хранение, с удовольствием их одолжит, чтобы через нужное время получить такие же обратно. Каким должен быть данный договор и как он влияет на бухгалтерский и налоговый учет поставщика и получателя товарного займа — далее

Юридический аспект

Нюансам договора займа посвящен целый параграф 1 главы 71 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ). Так, согласно ст. 1046 ГКУ, согласно договору займа одна сторона(заимодатель) передает в собственность (!) другой стороне (заемщику) денежные средства либо иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и того же качества.

В случае займа запасов предметом договора будут вещи, определенные родовыми признаками. В соответствии с ч. 2 ст. 184 ГКУ, вещь является определенной родовыми признаками, если она имеет признаки, присущие всем вещам того же рода, и измеряется числом, весом, мерой. Вещь, имеющая лишь родовые признаки, является заменимой. В частности, к таковым можно отнести муку, зерно, сахар определенного сорта и качества, инструменты, принадлежности (которые учитывают как товары) одной марки и модели и т.п. То есть любые запасы, которые имеют одинаковые характеристики (в частности, качество) и которые можно измерить числом (1, 1000, 1,5 и т.п.), весом (г, кг, т), мерой (ящики, вагоны и т.п.).

Например, если одалживали 1 т муки пшеничной 1-ого сорта, то и вернуть должны 1 т муки 1-ого сорта. Заметьте: получая запасы по договору займа, возвращать задолженность денежными средствами, не внося в договор изменений, нельзя. Ведь оплату денежными средствами контролеры и суды будут рассматривать уже как договор продажи.

То есть согласно договору займа заемщик должен вернуть не те же запасы, которые ему передали, но такие же, иными словами такого же качества и характеристик и в том же количестве.

К тому же обращаем внимание, что в данном случае стоимость запасов не играет роли. Важно количество и качество самих запасов. Это особенно весомый момент в период, когда цены очень быстро меняются. Поэтому независимо от того, что заемщик получает от заимодателя 1000 единиц товара по 500,00 грн за единицу, а приобретет его, чтобы отдать, по 750,00 грн за единицу, все равно заемщик должен вернуть заимодателю 1000 единиц товара.

В ст. 1048 ГКУ прописано: заимодавец имеет право на получение от заемщика процентов от суммы займа, если иное не установлено договором или законом. При этом в данной статье предусмотрены случаи, когда договор займа в любом случае считается беспроцентным:

1) договор заключен между физлицами на сумму, не превышающую 50-кратного размера необлагаемого минимума доходов граждан (то есть 850 грн), и он не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

2) заемщику переданы вещи, определенные родовыми признаками;

3) беспроцентность прямо установлена договором.

То есть, в случае если предметом договора займа выступают запасы, данный договор в любом случае будет беспроцентным.

Касательно формы договора займа, то в соответствии со ст. 1047 ГКУ, если заимодателем является:

• юрлицо договор займа требует письменного оформления во всех случаях, независимо от суммы займа и от того, кто является заемщиком. К тому же заключать договоры в письменной форме между юрлицами требует и ст. 208 ГКУ;

• физлицо — письменная форма в случае, если его сумма превышает 170 грн (не менее чем в 10 раз превышает установленный законом размер необлагаемого минимума доходов граждан).

Следовательно, юрлица не имеют права заключать между собой устные договоры, а потомув случае займа товаров (запасов) между юрлицами договор обязательно должен быть заключен в письменной форме.

И в заключение: не надо путать договор займа и ссуды. Порядок оформления последнего приведен в ст. 827 ГКУ. Согласно договору ссуды, одна сторона (заимодавец) бесплатно передает или обязуется передать другой стороне (пользователю) вещь для пользования в течение установленного срока. То есть на вещь, переданную по договору ссуды (в отличие от договора займа), право собственности не переходит и нужно вернуть именно ее, а не такую же.

Документальное оформление

Как отмечалось выше, договор займа обязательно должен быть оформлен в письменной форме. Но на этом все не заканчивается.

Во-первых, при передаче запасов заимодатель должен выписать на них соответствующий товарно-сопроводительный документ (накладную, товарно-транспортную накладную и т.п.). При возврате займа это же должен сделать и заемщик.

Во-вторых, передачу объекта займа нужно обязательно подтвердить документально. Для этого можно оформить акт приемки-передачи либо накладную, в которых отметить, что такая передача осуществляется согласно договору займа запасов, и указать его реквизиты. Важно, чтобы и у заимодателя, и у заемщика были экземпляры указанных первичных документов, чтобы подтвердить факт передачи запасов. Ведь это может понадобиться в суде при разрешении споров в судебном порядке. На обязательном наличии указанных первичных документов и договора займа настаивает, в частности, и Харьковский апелляционный хозяйственный суд в постановлении от 20.08.2014 г. по делу № 922/1890/14, а также Львовский апелляционный хозяйственный суд в постановлении от 14.01.2014 г.  по делу № 926/743/13.

Обратите внимание

С 01.01.2015 г. доверенность на получение товарно-материальных ценностей не обязательна. Ее роль может сыграть, в частности, непосредственно договор займа, акт юрлица, доверенность, составленная в свободной форме, и т.п.

Налог на прибыль

Зачастую действующее законодательство не только не разъясняет деталей учета, а наоборот, запутывает. Одним из таких ярких примеров является определение займа в пп. 14.1.267 НКУ. Так, для целей налогообложения заем — это денежные средства, предоставляемые резидентами, которые являются финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, имеющих оффшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возврата и уплатой процентов за пользование суммой займа (пп. 14.1.267 НКУ). Как видим, определение в НКУ и гражданском законодательстве (в ст. 1046 ГКУ) — это совершенно разные понятия. И первое отличие, которое бросается в глаза, вот какое: согласно НКУ, заем может быть предоставлен только в денежной форме, в то время как в соответствии с ГКУ передаваться могут и иные вещи, определенные родовыми признаками.

Мы же будем рассматривать заем именно в понимании ст. 1046 ГКУ.

В очередной раз напоминаем: с 01.01.2015 г. налог на прибыль зависит от бухгалтерского учета. С указанной даты объектом обложения налогом на прибыль является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, который определяется корректировкой (увеличением или уменьшением) финансового результата до налогообложения (прибыли либо убытка), определенного в финотчетности предприятия в соответствии с П(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие согласно положениям р. III НКУ (пп. 134.1.1 НКУ). Разницы могут не применять те плательщики, у которых бухдоход за последний год не превышает 20 млн грн.

Следовательно, для тех, кто применяет разницы при определении базы по налогу на прибыль, ответ на вопрос — нужно ли корректировать финансовый результат, определенный согласно правилам бухучета? — зависит от того, предусмотрены ли в НКУ разницы по указанным операциям. НКУ не содержит разниц, связанных с операциями займа. Поэтому заем в виде запасов не имеет особенностей в учете налога на прибыль ни у заимодателя, ни у заемщика. Как операция отразится в бухучете, так она и повлияет на финрезультат и, соответственно, на базу обложения налогом на прибыль.

Только если заем не будет возвращен в срок и не взыскан по истечении срока исковой давности, тогда могут возникнуть особенности списания безнадежной дебиторки и просроченной кредиторки. Но это предмет для другого разговора.

НДС

Учет у заимодателя. Касательно налоговых обязательств по НДС: согласно пп. 14.1.191НКУ, поставка товаровлюбая передача права на распоряжение товарами как собственнику, в т.ч. продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда. При предоставлении запасов по договору займа право собственности на них переходит от заимодателя к заемщику. То есть передача товаров по договору займа от заимодателя заемщику и возврат данных запасов соответствует определению поставки товаров. Следовательно, учитывая п. 185.1 НКУ, при передаче запасов кредитор должен будет начислить налоговые обязательства по НДС. Большинство специалистов склоняется к данной точке зрения, хотя она и не самая приятная.

Но существует и иное мнение, согласно которому операция предоставления вещей в заем не соответствует определению поставки товаров и, соответственно, не облагается НДС.

К сожалению, пока не известна точка зрения контролеров по данному вопросу.

Базой начисления налоговых обязательств в таком случае будет договорная стоимость, но не ниже цены приобретения (п. 188.1 НКУ).

Касательно налогового кредита по НДС, здесь тоже не все так гладко. По нашему мнению, если кредитор при приобретении запасов отразил налоговый кредит, то это право за ним и остается — начислять технические налоговые обязательства по НДС согласно пп. «г» п. 198.5 НКУ не нужно. Ведь запасы, переданные заемщику, нельзя назвать использованными в нехоздеятельности — их бесплатно не передают, взамен будут получены такие же. Но не исключаем, что контролеры не согласятся с данной точкой зрения, и тогда ее придется отстаивать. Связано это еще и с тем, что в бухучете от данной операции доход не возникает. А определение хозяйственной деятельности в пп. 14.1.36 НКУпредусматривает получение дохода. Однако только на основании этого говорить о нехоздеятельности, уверены, нельзя. Операцию следует рассматривать комплексно — бесплатной передачи нет. Но мы бы рекомендовали обратиться за индивидуальной налоговой консультацией (ст.ст. 52, 53 НКУ), особенно если суммы существенные.

Далее при возврате товаров от заемщика, считаем, предприятие вправе отразить входной НДС по зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной в налоговом кредите. Ведь при возврате заемщик (конечно, если он — плательщик НДС) вынужден будет начислить налоговые обязательства как при поставке.

Учет у заемщика. По полученным товарам по договору займа, считаем, заемщик имеет право отразить налоговый кредит. Если данные запасы будут использоваться в хоздеятельных и налогооблагаемых операциях, начислять технические налоговые обязательства согласно пп. «г» п. 198.5 НКУ не нужно.

Далее при покупке запасов для их возврата заемщик также может рассчитывать на налоговый кредит. Ведь заемщик берет взаймы запасы для целей хоздеятельности (вряд ли у кого-то возникнет желание просто так брать на себя обязательства), скажем, для изготовления продукции. А тогда возврат запасов по договору займа также происходит в рамках хоздеятельности.

При возврате товаров по договору займа также происходит поставка товаров (пп. 14.1.191НКУ). Поэтому заемщик при возврате запасов должен начислить налоговые обязательства по НДС. При этом базой налогообложения в данном случае должна выступать именно стоимость запасов, прописанная в договоре займа.

...

Бухгалтерский учет

Учет у заимодателя. При передаче вещей в заем у заимодателя не возникает расходов. Ведь в соответствии с п. 6 П(С)БУ 16 «Расходы», расходами отчетного периода признаются либо уменьшение активов, либо увеличение обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или распределения собственниками), при условии, если данные расходы могут быть достоверно оценены. Однако во время передачи запасов по договору займа у заимодателя параллельно возникает уменьшение активов — уменьшаются запасы, и увеличение активов — появление дебиторской задолженности. Поэтому в учете отражают появление дебиторской задолженности и уменьшение запасов, а расходы не трогают. Не возникает и дохода согласно п. 9 П(С)БУ 15 «Доход».

Не возникает дохода и при возврате займа, ведь сумма погашения займа не признается доходом согласно п. 6.5 П(С)БУ 15.

Таким образом, во время предоставления займа следует отразить появление дебиторской задолженности. Если срок возврата займа составляет свыше 12 месяцев с даты баланса, его отражают в составе текущей дебиторской задолженности на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами». Кредит с длительным сроком погашения классифицируют как долгосрочную дебиторскую задолженность. Тогда ее место на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность», но до тех пор, пока срок погашения не будет равен 12 месяцам. В данном случае задолженность переводят из долгосрочной в текущую корреспонденцией Дт 377 Кт 183.

Учет у заемщика. Как мы отмечали ранее, согласно договору займа запасов,заимодатель передает в собственность вещи, определенные родовыми признаками. То есть при получении займа в виде запасов у заемщика увеличиваются активы и якобы должен появиться доход, но это не так. Объясним.

Доход признается при увеличении актива либо уменьшении обязательства, что обусловливает рост собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, если оценка дохода может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 15). В соответствии с п. 3 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», активы — ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. То есть в случае получения запасов в собственность даже по договору займа возникает увеличение актива и, соответственно, должен быть увеличен доход. Однако, согласно п. 5 П(С)БУ 11 «Обязательства», если оценка обязательства может быть достоверно определена и существует вероятность дальнейшего уменьшения экономических выгод вследствие его погашения, следует отражать обязательства. То есть при получении запасов по договору займа у предприятия-заемщика не только увеличивается актив, но и увеличиваются обязательства по их возврату. Поэтому, получая запасы от заимодателя, заемщик не отражает доход, только увеличение актива и кредиторскую задолженность.

При возврате такого займа не возникает и расходов. Ведь в п. 9 П(С)БУ 16 четко указано: не признаются расходами и не включаются в отчет о финансовых результатах погашения полученных займов.

Следовательно, при получении займа следует отразить только появление кредиторской задолженности, а при ее возврате — ее погашение. Учет данной кредиторской задолженности зависит от срока, на который получен заем: до года или более. В зависимости от этого она попадет в текущие либо долгосрочные обязательства (п. 6 П(С)БУ 11).

Текущие обязательства — обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия либо должны быть погашены в течение 12 месяцев, начиная с даты баланса.

Долгосрочные обязательства — все обязательства, не являющиеся текущими обязательствами.

(п. 4 П(С)БУ 11)

Если возврат запасов по договору займа предусмотрен не позднее чем через 12 месяцев с момента передачи запасов, кредиторскую задолженность отражают на:

• субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами»

или

• счете 60 «Краткосрочные займы», например, открывая отдельный субсчет 607 «Прочие краткосрочные займы». Хотя по названию данный субсчет и подходит больше, однако его описание в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291 (далее — Инструкция № 291), вызывает некоторые вопросы. Так, в ней указано, что на счете 60 «Краткосрочные займы» ведется учет расчетов в национальной и иностранной валютах по кредитам банков, срок возврата которых не превышает 12 месяцев с даты баланса, и по займам, срок погашения которых истек. По кредиту счета отражаются суммы полученных кредитов (займов), по дебету — сумма их погашения и перевода в долгосрочные обязательства в случае отсрочки кредитов (займов). Да и учитывая названия субсчетов к счету 60, которые предлагает Инструкция № 291, бухгалтеры чаще всего для учета займа не от банков выбирают субсчет 685.

Если же срок погашения свыше 12 месяцев, тогда заем учитывают как долгосрочные обязательства на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства». Когда до ее погашения остается менее 12 месяцев с даты баланса, часть задолженности переводят в состав краткосрочной, отражая это в бухгалтерских регистрах проводкой — Дт 55 Кт 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам».

Рассмотрим пример.

Пример

Предприятие «Вкусняшка» заключило с предприятием «Сластена» письменный беспроцентный договор займа, согласно которому предприятие «Сластена» (заимодатель) должно передать предприятию «Вкусняшка» (заемщик) 1 т муки пшеничной 1-ого сорта стоимостью 4,20 грн за 1 кг (в т.ч. НДС — 0,70 грн). Через 3 месяца заемщик должен вернуть заимодателю муку пшеничную 1-ого сорта в таком же количестве, такого же рода и такого же качества, которые были переданы ему заимодателем.

Через 3 месяца заемщик возвращает заимодавцу 1 т муки пшеничной 1-ого сорта, которую он приобрел также по стоимости 4,20 грн за 1 кг (в т.ч. НДС — 0,70 грн).

Бухгалтерскую корреспонденцию отразим в таблице.

Таблица

Бухгалтерский учет займа запасов

№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Дт
Кт
Учет у заимодателя
1
Приобретена 1 т муки пшеничной 1-ого сорта
281
631
3500,00
2
Отражен налоговый кредит по НДС на основании зарегистрированной налоговой накладной
641
631
700,00
3
Передана на основании договора займа и акта приемки-передачи 1 т муки пшеничной 1-ого сорта
377
281
3500,00
4
Начислены налоговые обязательства по НДС
377
641
700,00
5
Через 3 месяца после передачи товаров оприходована ранее одолженная 1 т муки пшеничной 1-ого сорта на основании договора займа и акта-приемки товаров
281
377
3500,00
6
Отражен налоговый кредит по НДС на основании зарегистрированной налоговой накладной
641
377
700,00
Учет у заемщика
7
Получена 1 т муки пшеничной 1-ого сорта на основании договора займа и акта-приемки товаров
281
685
3500,00
8
Отражен налоговый кредит по НДС на основании зарегистрированной налоговой накладной
641
685
700,00
9
Приобретены запасы по родовому признаку
281
631
3500,00
10
Отражен налоговый кредит по НДС на основании зарегистрированной налоговой накладной
641
631
700,00
11
Возвращена на основании договора займа и акта приемки-передачи 1 т муки пшеничной 1-ого сорта
685
281
3500,00
12
Начислены налоговые обязательства по НДС
685
641
700,00

Анастасия НЕВСКАЯ,

бухгалтер-эксперт

Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *