Передача улучшений арендованного объекта: какие налоговые последствия

(комментарий к письму ГУ ГФС в Запорожской области от 01.09.2015 г. № 3407/10/08-01-15-02-11)

Суть вопроса. Арендатор улучшил объект аренды. Договор аренды истек, и объект аренды возвращается арендодателю. Однако в учете есть недоамортизированный объект, возникший в связи с улучшением данного объекта аренды (образовал «условный» объект). Как арендатору в учете по налогу на прибыль и НДС отразить операцию передачи таких улучшений арендодателю?

Подход налоговиков. При использовании разниц, которые корректируют бухгалтерский финрезультат к налогообложению при определении базы по налогу на прибыль, арендатор в случае окончания договора аренды должен (абз. 4 п. 138.1 и абз. 3 п. 138.2 НКУ):

увеличить финансовый результат на сумму недоамортизированной части расходов на ремонт/улучшение арендованных основных средств, определенную в соответствии с П(С)БУ,

и

уменьшить финансовый результат на сумму недоамортизированной части расходов на ремонт/улучшение арендованных основных средств, определенную с учетом положений ст. 138 НКУ.

Касательно НДС. Если расходы на улучшение объекта аренды осуществлены с согласия арендодателя и не компенсированы арендатору, то при возврате объекта аренды стоимость улучшения считается безвозмездно предоставленной и подлежит обложению НДС по основной ставке, исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для улучшения.

Комментарий редакции. Касательно разниц по налогу на прибыль налоговики все правильно отметили. А вот с базой по НДС, считаем, не все так однозначно.

Подоходный налог. С 2015 года учет ремонтов и улучшений арендованных объектов изменился. Сейчас уже нет 10% расходного лимита. Действуют бухгалтерские правила отражения ремонтов и улучшений. Ремонт арендованного объекта основных средств учитывают в расходах периода. В зависимости от того, где используется арендованный объект, ремонтные расходы пополнят счета:

• 23, 91 — если задействован для предоставления услуг, производства продукции и, соответственно, формирует их себестоимость;

• 92 — если используется для админцелей;

• 93 — если используется для сбытовых потребностей;

• 94 — если используется для прочих операционных целей.

В случае если проводят улучшения арендованного объекта, их стоимость попадает на субсчет 117 и амортизируется как отдельный объект.

Вопрос возникает — в какой группе основных средств в налоговом учете отражать улучшения, ведь аналога субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы» в налоговом учете нет? Налоговики рекомендуют учитывать их в группе 9 «Прочие основные средства» (письмо ГФСУ от 04.08.2015 г. № 16335/6/99-99-19-02-02-15).

...

Конечно, при возврате объекта аренды неотделимые улучшения, которые передаются арендодателю, выбывают из учета арендатора. То есть он их не продолжает амортизировать. Поскольку объект улучшений в налоговом учете образует отдельный объект учета, то после окончания договора аренды при передаче самого объекта аренды происходит бесплатная передача и его улучшений. Соответственно, запускаются в работу нормы касательно продажи (бесплатная передача в налоговом учете приравнена к продаже) и ликвидации основных средств — отражают разницы: увеличивают бухфинрезультат на остаточную стоимость такого объекта улучшений с бухучета и уменьшают бухфинрезультат на остаточную стоимость в налоговом учете. Бесспорно, если предприятие при определении базы по налогу на прибыль использует разницы.

Отметим: как правило, до окончания договора аренды его улучшения, которые в бухучете попали на субсчет 117, доамортизируются полностью, то есть остаточная стоимость на тот момент равна нулю. Объясняется это тем, что в бухучете при установлении срока полезного использования учитывают «правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и другие факторы» (п. 24 П(С)БУ 7 «Основные средства») — а срок действия договора аренды таков.

Считаем, такие же последствия будут в случае списания сверхлимитных ремонтов, что в налоговом учете до 01.01.2015 г. создали условный объект группы, к которой относился бы объект аренды. Хотя в бухучете в данной ситуации нет объекта прочих необоротных активов, поскольку ремонты в бухгалтерском учете полностью пошли на расходы, однако, мы убеждены, что в налоговом учете в случае окончания договора аренды является возможность уменьшить бухфинрезультат к налогообложению на недоамортизированную налоговую остаточную стоимость такого условного ремонтного объекта.

НДС. При безвозмездной передаче улучшений, действительно, придется начислить налоговые обязательства по НДС. Однако здесь нужно четко понять, что передается — результаты работ или необоротный актив. Ведь от этого будет зависеть база налогообложения.

С 01.01.2015 г. улучшения арендованных объектов в налоговом учете однозначно создают необоротный актив, ведь правила их отражения базируются на бухучете, а там улучшение — это объект группы «Прочие необоротные материальные активы». Получается, передавая улучшения, арендатор бесплатно передает необоротный матактив. А если так, то согласно п. 188.1 НКУ налоговые обязательства по НДС следует определять исходя из остаточной стоимости на начало периода выбытия объекта по данным бухучета. Как мы указывали, до окончания договора аренды остаточная стоимость улучшений самортизируется полностью. Следовательно, на начало месяца выбытия объекта бухгалтерская остаточная стоимость будет или символическая, или равна нулю.

Однако у налоговиков иной подход к определению базы. Они говорят об определении суммы НДС «исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения». То есть рассматривают как передачу результатов работ. С этим мы не можем согласиться. Если бы улучшения сразу передавались арендодателю по окончании их проведения — тогда это утверждение налоговиков имело бы право на жизнь. Но арендатор передает их по окончании договора аренды. Таким образом, он пользовался данными улучшениями, они амортизировались (потреблялись) в процессе пользования объектом аренды, поэтому явно все результаты улучшающих работ он не передает, а лишь непотребленную (т.е. недоамортизированную) часть. Соответственно, по операции передачи улучшений по окончании договора аренды должна действовать база начисления налоговых обязательств по НДС, прописанная для необоротных активов, тем более что по определению бухучета и НКУ улучшения арендованных основных средств являются необоротными материальными активами.

Нюанс может возникать при передаче ремонтов/улучшений, проведенных до 01.01.2015 г.Ведь тогда возможны были следующие ситуации:

• в налоговом учете в сумме более 10% лимит ремонты создали отдельный объект основных средств, а в бухгалтерском — нет, поскольку попали в расходы. Что же в данном случае передается по окончании договора аренды? Согласно пп. 138.3.3 и п. 11 подраздела 4 р. ХХ НКУ, те предприятия, которые используют разницы и рассчитывают налоговую амортизацию, такие сверхлимитные ремонтные объекты перенесли в новый налоговый учет и, соответственно, амортизируют. Однако во время их передачи арендодателю, считаем, налоговые обязательства по НДС начислять не нужно, ведь актив, как таковой, не передается. И база для начисления отсутствует — для необоротных активов ее определяют на уровне не ниже остаточной стоимости по бухучету (п. 188.1 НКУ), а в бухучете, повторимся, актива не было. Говорить о передаче результатов работ не уместно, ведь арендатор мог их использовать в своей деятельности, потому что обязан вернуть объект аренды в состоянии не худшем, чем получал (кроме естественного износа) (ст. 779ГКУ);

• в налоговом учете улучшения попали в расходы в пределах 10% лимита, а в бухгалтерском — создали необоротный матактив (на субсчете 117) и амортизировались. Считаем, при таких обстоятельствах при передаче улучшений по окончании договора аренды начислять налоговые обязательства по НДС нужно, но опять же — исходя из остаточной стоимости необоротного актива по данным бухучета (п. 188.1 НКУ). Если срок полезного использования был установлен правильно, то на начало месяца выбытия объекта бухгалтерская остаточная стоимость будет или символическая, или равна нулю;

• как в бухучете, так и в налоговом, расходы на ремонт попали к расходам периода.Соответственно, по окончании договора аренды передавать, как правило, нечего. Ведь обычно ремонт проводят, чтобы поддержать объект в рабочем состоянии (текущий ремонт) и вернуть его в не худшем состоянии, чем получали, как требует законодательство. Говорим «обычно», поскольку следует пересмотреть сопроводительную документацию, не числится ли в акте приемки-передачи объекта аренды передача результатов ремонтных работ. В такой ситуации, так как зафиксировали факт передачи результатов работ, — не избежать налоговых обязательств по НДС на их стоимость, которая передается по акту.

Заметим: в комментируемом письме налоговики ничего не сказали о налоговом кредите. Впрочем, не исключено, что контролеры могут говорить об отсутствии связи между такой операцией и хоздеятельностью, учитывая бесплатность переданных улучшений, и настаивать на начислении технических обязательств по п. 198.5 НКУ для компенсации налогового кредита, показанного при осуществлении улучшений. Базу в данной ситуации определяют, руководствуясь п. 189.1 НКУ:

«база налогообложения по необоротным активам определяется исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя с обычной цены), а по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения».

Поэтому лучше в договоре аренды прописывать компенсацию улучшений, хотя бы чисто символическую, и для определения базы налогообложения пользоваться п. 188.1 как для необоротного матактива.

Галина МОРОЗОВСКАЯ,

ведущий бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»

Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *