Услуги с нулевым НДС предоставляют ниже себестоимости: как определить налоговые обязательства и составить налоговые накладные

Наше предприятие предоставило нерезиденту услуги по переработке давальческого сырья. Однако себестоимость данных услуг превысила цену их поставки. Скажите, пожалуйста, нужно ли доначислять налоговые обязательства по НДС по ставке 20% на сумму такого превышения? Необходимо ли составлять, помимо обычной налоговой накладной, накладную на сумму превышения с типом «17»?

ОТВЕТ: Для начала рассмотрим вопрос о необходимости доначисления налоговых обязательств по ставке 20%. Считаем, этого делать не нужно. Ведь если согласно НКУ ставка налогообложения услуг — 0%, то и налоговые обязательства по НДС на сумму превышения себестоимости предоставляемых услуг над фактической ценой их поставки начисляют по той же ставке 0%. Расскажем подробнее.

Прежде всего отметим, операция с давальческим сырьем — это операция по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов (операций)) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату (пп. 14.1.134 НКУ). Ввоз на таможенную территорию Украины давальческого сырья освобождается от НДС при условии соблюдения требований ст. 23 Таможенного кодекса Украины (получение предварительного решения ГФСУ на помещение товаров в таможенный режим переработки и своевременный вывоз готовой продукции) (п. 206.12 НКУ). Также освобождается от НДС и вывоз нерезиденту готовой продукции с давальческого сырья (п. 206.5 НКУ).

При этом услуги по переработке давальческого сырья, которые выполняет резидент в пользу нерезидента, облагаются по ставке НДС в размере 0% (абз. «б» пп. 195.1.3 НКУ). И для того чтобы правильно определить базу налогообложения облагаемых НДС услуг, нам нужно руководствоваться нормами п. 188.1 НКУ. В данном пункте четко указано, что база налогообложения услуг не может быть ниже их себестоимости.

Например: если себестоимость предоставленных услуг по переработке давальческого сырья составляет 50000 грн, а их цена для нерезидента — 40000 грн (в т.ч. НДС — 0%), то базой налогообложения должна быть именно сумма 50000 грн.

Однако, какую же ставку необходимо применять к сумме превышения (согласно нашему примеру — 10000 грн) — 20% или 0%?

...

Прямого ответа на заданный вопрос в разъяснениях фискалов нет. Вот только в категории 101.09 системы «ЗІР» на вопрос: какую ставку применяют к сумме превышения, когда фактическая цена экспорта товара (ставка НДС тоже 0%) ниже обычной? — налоговики отвечают следующее:

«учитывая, что объем операций, рассчитанный исходя из превышения обычной цены над фактической, не формирует стоимости экспортируемого товара, нулевая ставка к данному объему не применяется, и поэтому в налоговой накладной с отметкой «01» определяется сумма НДС по основной ставке».

Мы абсолютно не согласны с таким подходом. Если его применить в нашей ситуации, то получается, что к одной операции поставки можно применять несколько ставок. А это нонсенс, поскольку ни НКУ, ни связанные нормативно-правовые акты каких-либо указаний изменять ставку НДС (применять разные ставки), если база налогообложения больше фактической цены поставки, не предоставляют.

Во-первыхбаза налогообложения — это выражение объекта налогообложения, к которому применяется налоговая ставка и который используется для определения размера налогового обязательства (п. 23.1 НКУ). Исчисление суммы налога осуществляется путем умножения базы налогообложения на ставку налога (п. 29.1 НКУ).

Так, НКУ предусматривает наличие нескольких ставок для одного налога (п. 26.2 НКУ). В случае с НДС это 20%7%0%. Но одной базе налогообложения должна соответствовать одна ставка налога.

Во-вторых, согласно п. 194.1 НКУ, применять к одной операции поставки две разные ставки нельзя. Ведь здесь четко сказано, что операции, являющиеся объектом налогообложения, облагаются НДС по ставке 20%, кроме операций, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяется нулевая ставка и 7%. А у нас именно операция, к которой применяется нулевая ставка (абз. «б» пп. 195.1.3 НКУ). То есть ноль нужно применять ко всей базе, а не к какой-то ее части.

В-третьих, если норма закона подразумевает неоднозначную трактовку прав и обязанностей контролирующих органов и налогоплательщиков, то решения принимаются в пользу последних (пп. 4.1.4 НКУ). Хотя, откровенно говоря, налоговики на презумпцию правомерности решений налогоплательщика очень редко обращают внимание.

Следовательно, к сумме превышения себестоимости услуг над ценой поставки необходимо применять ставку 0%.

Нужно ли выписывать налоговую накладную на сумму превышения себестоимости предоставляемых услуг над фактической ценой их поставки?

ОТВЕТ: Сумму превышения себестоимости услуг над ценой поставки облагают по ставке 0%. Поэтому формально налоговую накладную на сумму превышения себестоимости предоставляемых услуг над фактической ценой их поставки (далее — накладная на превышение) с типом «17» нужно выписать и зарегистрировать в ЕРНН. Такие выводы следуют из требований п. 20 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина Украины от 22.09.2014 г. № 957. При этом сумму превышения (согласно нашему примеру — 10000 грн) нужно указать в графе 10 данной налоговой накладной.

Впрочем, целесообразность выписки накладной на превышение стоит под большим вопросом. Ведь налоговые накладные с типами 15, 16 и 17 внедряли с целью отражения сумм налоговых обязательств по НДС, начисленных на сумму превышения минимальной базы обложения НДС над фактической ценой поставки! Однако в данном случае такие налоговые обязательства равны нулю.

Собственно, если плательщик НДС не составит накладной на превышение и не зарегистрирует ее в ЕРНН, то штрафы согласно ст. 1201 НКУ ему не грозят, поскольку они касаются только налоговых накладных, выданных плательщикам НДС. Однако контролеры могут применить штраф за нарушение правил ведения налогового учета в размере от 85 до 170 грн, а за повторное нарушение в течение года — от 170 до 255 грн (ст. 1631 КоАП).

Итак, плательщик, все взвесив, самостоятельно принимает решение: выписывать и регистрировать ему накладную на превышение с нулевым НДС, соблюдая все формальности, или же нет.

Богдан ПОДЦЕРКОВНЫЙ,

бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»

Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *